Schvalování účetní závěrky a rozdělování zisku ve společnosti s ručením omezeným
Povinností jednatele společnosti používající jako účetní období kalendářní rok je nejpozději do konce června svolat valnou hromadu za účelem schválení řádné účetní závěrky za uplynulý kalendářní roku.
Schválení řádné účetní závěrky valnou hromadou je nutným předpokladem pro možnost rozdělení zisku. Praxe se postupně přizpůsobila judikatuře v tom smyslu, že na základě řádné účetní závěrky může valná hromada rozhodnout o rozdělení zisku nejpozději do konce června následujícího roku.
Příklad 1
Dne 29.4.2018 valná hromada schválila účetní závěrku za rok 2017 sestavenou dne 20.4.2018. Účetní závěrku za rok 2018 valná hromada schválí dne 15.4.2019.
Na základě údajů z řádné účetní závěrky za rok 2017 (nejde pouze o zisk vykázaný za rok 2017, ale např. i o nerozdělený zisk minulých let) lze podle názorů vycházejících z judikatury rozdělovat zisk v období 29.4. až 30.6.2018; další rozdělení zisku bude možné až v období po schválení účetní závěrky za rok 2018, tedy od 15.4.2019 do 30.6.2019. V období od 1.7.2018 do 15.4.2019 může být rozhodnuto o výplatě záloh na podíly na zisku – viz dále.
O rozdělení zisku může rozhodnout valná hromada schvalující účetní závěrku nebo některá z dalších valných hromad, a to i opakovaně – avšak podle judikatury je limitním datem konec června následujícího roku (viz příklad 1):
Příklad 2
Dne 29.4.2018 valná hromada schválila účetní závěrku za rok 2017 sestavenou dne 20.4.2018 – tato valná hromada se nezabývala rozdělením zisku. V květnu se konala další valná hromada, která rozhodla o rozdělení zisku za rok 2017, a v červnu se konala další valná hromada, která rozhodla o rozdělení nerozděleného zisku minulých let. Je tento postup v pořádku?
Ano, uvedený postup je v pořádku. Obdobně mohla valná hromada schvalující účetní závěrku rozhodnout o převedení zisku (ale i ztráty) za rok 2017 na účet nerozděleného zisku a květnová valná hromada by rozdělovala částku z účtu nerozděleného zisku minulých let. Nebo mohla květnová valná hromada kromě rozdělení zisku za rok 2017 rozdělit i část nerozděleného zisku minulých let apod.
Rozdělit lze nejvýše částku ve výši součtu:
- hospodářského výsledku za posledního skončeného účetního období
- nerozděleného zisku z předchozích období sníženého o ztráty z předchozích období
- zůstatků fondů vytvořených ze zisku sníženou o příděly do fondů, pokud společenská smlouva upravuje jejich tvorbu; pokud společenská smlouva upravuje tvorbu fondů ze zisku, nesmí zůstatek těchto fondů klesnout pod limit stanovený společenskou smlouvou.
Příklad 3
Společnost vykazuje k 31.12.2017 (dle schválené účetní závěrky za rok 2017) tyto zůstatky účtů účtových skupin 41 až 43:
411–Základní kapitál ….100 000 Kč
421–Zákonný rezervní fond ….10 000 Kč
428–Nerozdělený zisk minulých let ….4 000 000 Kč
431–Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení ….1 000 000 Kč.
Jakou částku může valná hromada rozdělit, jestliže společenská smlouva upravuje tvorbu rezervního fondu do výše 10 % základního kapitálu.
Protože společenská smlouva upravuje tvorbu rezervního fondu (což by nemusela) do výše 10 % základního kapitálu (do 10 000 Kč), nelze vytvořený rezervní fond rozdělit. Protože jsou však fondy dle společenské smlouvy vytvořeny v plné výši a zákon žádný povinný příděl do fondů nenařizuje, lze plně rozdělit zůstatky účtů nerozděleného zisku minulých let (4 000 000) a zisk uplynulého období (1 000 000), celkem tedy 5 000 000 Kč.
Zisk lze rozdělovat i v situaci, kdy uplynulé období skončilo ztrátou, pokud byl v minulosti vytvořen dostatečný zisk, který zůstal nerozdělen:
Příklad 4
Společnost vykazuje k 31.12.2017 (dle schválené účetní závěrky za rok 2017) tyto zůstatky účtů účtových skupin 41 až 43:
411–Základní kapitál ….100 000 Kč
428–Nerozdělený zisk minulých let ….4 000 000 Kč
431–Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení ..- 1 000 000 Kč.
Jakou částku může valná hromada rozdělit, jestliže společenská smlouva neupravuje příděl do rezervního či jiného fondu ze zisku.
Protože společnost vytvořila v minulosti zisk, ze kterého zůstala nerozdělena částka 4 000 000, lze tuto částku po snížení o ztrátu za uplynulé období (1 000 000 Kč) rozdělit; lze tedy rozdělit 3 000 000 Kč.
Na druhou stranu nelze rozdělovat zisk, pokud nepřevyšuje neuhrazenou ztrátu minulých let:
Příklad 5
Společnost dosáhla za rok 2017 zisk a vykazuje k 31.12.2017 (dle schválené účetní závěrky za rok 2017) tyto zůstatky účtů účtových skupin 41 až 43:
411–Základní kapitál ….100 000 Kč
429–Neuhrazená ztráta minulých let ….4 000 000 Kč
431–Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení ….1 000 000 Kč.
Může být zisk za rok 2017 rozdělen?
V tomto případě by mohlo dojít k rozdělení zisku pouze v případě, pokud by zisk za rok 2017 přesáhl částku 4 000 000 Kč – rozdělena by mohla být jen ta část zisku přesahující neuhrazenou částku. Takto může být zisk za rok 2017 použit na snížení neuhrazené ztráty minulých let (na 3 000 000 Kč) popř. může být zisk roku 2017 převeden na účet 428-Nerozdělený zisk minulých let.
O rozdělení zisku (stejně jako o schválení účetní závěrky) rozhoduje valná hromada, v případě společnosti s jediným společníkem nahrazuje působnost valné hromady její jediný společník. Zápis rozhodnutí valné hromady (u jednočlenné společnosti rozhodnutí jediného společníka v působnosti valné hromady) o rozdělení zisku (stejně jako o schválení účetní závěrky) nemusí být osvědčen notářským zápisem.
Splatnost podílu na zisku je v kompetenci valné hromady, jinak je splatnost 3 měsíce od rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku. Společenská smlouva může upravit splatnost odchylně.
Podíl na zisku nelze vyplácet, pokud by si tím společnost přivodila úpadek – testem úpadku je třeba se zabývat nejen v okamžiku rozdělování zisku, ale i v okamžiku výplaty podílů na zisku.
V době, kdy podle judikatury nelze rozhodovat o rozdělování zisku (od 1.7. do doby schválení řádné účetní závěrky za další rok) umožňuje zákon o obchodních korporacích vyplácet zálohy na podíly na zisku. Podkladem pro výplatu záloh na podíly na zisku je mezitímní účetní závěrka:
Příklad 6
Společnost vykazuje k 31.12.2017 (dle schválené účetní závěrky za rok 2017) tyto zůstatky účtů účtových skupin 41 až 43:
411–Základní kapitál ….100 000 Kč
428–Nerozdělený zisk minulých let ….40 000 000 Kč
431–Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení ….1 000 000 Kč.
V červnu 2018 rozhodne valná hromada o rozdělení zisku roku 2017 a části nerozděleného zisku minulých let ve výši 1 000 000 Kč, celkem ve výši 2 000 000 Kč. Podle mezitímní účetní závěrky sestavené k 30.6.2018 je za období 01 až 06/2018 vykázána ztráta 1 000 000 Kč a zůstatky účtů účtových skupin 41 až 43 činí:
411–Základní kapitál ….100 000 Kč
428–Nerozdělený zisk minulých let ….39 000 000 Kč
431–Výsledek hospodaření za 01 až 06/2018 …-1 000 000 Kč.
Může být na základě mezitímní závěrky sestavené k 30.6.2018 vyplacena záloha na podíly na zisku?
Ano, pokud si společnost výplatou zálohy na podíly na zisku nepřivodí úpadek, může v období od 1.7.2018 do schválení účetní závěrky za rok 2018 rozhodnout o výplatě záloh na podíly na zisku.
Mezitímní účetní závěrka se sestavuje k jinému než rozvahovému dni, v rámci mezitímní účetní závěrky se neuzavírají účetní knihy a inventarizace se provádí pouze v souvislosti s tvorbou či čerpáním rezerv a opravných položek; jinak je ovšem nutno v rámci mezitímní účetní závěrky postupovat stejně jako při řádné účetní závěrce (např. zaúčtování všech výnosů a nákladů včetně časového rozlišení, zaúčtování odpisů, opravných položek a rezerv).
Podle zákona o účetnictví se sestavuje v případech stanovených zákonem. Podle výkladového stanoviska č. 27 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti (tzv. KANCL) ze dne 9.4.2014 „k mezitímní účetní závěrce sestavené za účelem výplaty zálohy na zisku dle ustanovení § 40 odst. 2 ZOK“ je v souladu s účetními předpisy, když jediným důvodem pro sestavení mezitímní účetní závěrku je právě výplata zálohy na podíly na zisku. KANCL se zabýval také problematikou vypořádání (zúčtování záloh) na podíly na zisku a v této souvislosti vydal výkladové stanovisko č. 30. Výkladová stanoviska KANCLu jsou dostupná na stránkách Ministerstva spravedlnosti – přehled stanovisek; stanovisko č. 27 a stanovisko 30.
Mezitímní účetní závěrka, která je podkladem pro výplatu zálohy na podíl na zisku, nepodléhá schvalování valnou hromadou. Praktickou otázkou je také doba, do které je mezitímní účetní závěrka použitelná jako podklad pro výplatu zálohy – zda se zde má vycházet ze šestiměsíční lhůty pro použitelnost řádné účetní závěrky (např. mezitímní účetní závěrka sestavená k 30.11.2017 by tak mohla být podkladem pro rozhodnutí o výplatě zálohy na podíly na zisku do 31.5.2018). Použití šestiměsíční lhůty je logické, ale objevují se i názory o lhůtě tříměsíční (mezitímní účetní závěrka sestavená k 30.11.2017 by tak mohla sloužit jako podklad pro rozhodnutí o výplatě zálohy na podíly na zisku jen do 28.2.2018) – tento názor vychází ze zákona o přeměnách, který stanovuje jako maximum tříměsíční lhůtu od data, ke kterému byla sestavena mezitímní účetní závěrka, do dne vyhotovení projektu fúze, rozdělení nebo převodu jmění na společníka.
V teorii se vedou rozsáhlé diskuse na téma, kdo rozhoduje o výplatě zálohy na podíl na zisku a většinovým názorem je, že o rozhodnutí o výplatě zálohy na podíl na zisku je v kompetenci jednatele (pokud tato otázka není svěřena společenskou smlouvou do kompetence valné hromady) – s tímto názorem lze v teoretické rovině souhlasit, ale na věc lze nahlížet poněkud praktičtěji. Výplatě zálohy na podíl na zisku (na rozdíl od výplaty podílu na zisku, která musí být podložena rozhodnutím valné hromady o rozdělení zisku) totiž vůbec nemusí předcházet nějaké samostatné rozhodnutí „bude vyplacena záloha na podíly na zisku“. Výplatě zálohy může předcházet pokyn udělený jednateli valnou hromadou „vyplatit zálohy na podíly na zisku do určitého data“. Tento pokyn valná hromada nepochybně jako nejvyšší orgán společnosti je oprávněna udělit a jednatel se jím (pokud není v kolizi s pravidly pro výplatu záloh na podíly na zisku) musí řídit, protože plně je v působnosti jednatele pouze obchodní vedení (tím výplata zálohy na podíl na zisku není a proto nelze zpochybňovat právo valné hromady na udělení pokynu k výplatě zálohy na podíl na zisku). K datu vydání pokynu valné hromady k výplatě zálohy na podíl na zisku bude také zaúčtován nárok společníků na tuto zálohu (zároveň dojde ke snížení vlastního kapitálu zaúčtováním záloh na podíly na zisku na příslušný účet účtové skupiny 43).
Vyplácet zálohy na podíly na zisku na základě pokynu valné hromady (nikoli na základě rozhodnutí jednatele, jednatel „pouze“ zabezpečí provedení pokynu valné hromady) dává logiku v tom smyslu, že v praxi je výplata zálohy na podíl na zisku prováděna v zájmu společníků (oni mají požadavek na plnění od společnosti) a nikoli v zájmu společnosti. Je nesmyslné, aby jednatel (v zájmu společnosti) sám o sobě rozhodl o výplatě záloh v situaci, kdy by společníci zálohy nepožadovali.
Odborné názory se různí v odpovědi na otázku, zda účetní jednotky s povinným auditem mají povinnost ověření mezitímní účetní závěrky, která je podkladem pro výplatu zálohy na podíly na zisku. Vzhledem k tomu, že ani zákon o účetnictví, ani zákon o obchodních korporacích tuto otázku výslovně neřeší, je k této otázce v praxi přistupováno podle okolností konkrétního případu – zřejmě by bylo nehospodárné (a jednatel by tak ani nejednal s péčí řádného hospodáře) ověřovat auditorem např. v situaci, kdy:
- na základě řádné účetní závěrky za rok 2017 bylo možno rozdělit zisk 100 mil. Kč
- od 1.1.2018 valná hromada nerozhodla o rozdělení zisku ani nedala pokyn k výplatě zálohy na podíl na zisku
- v mezitímní účetní závěrce za část roku 2018, která je podkladem pro výplatu zálohy na podíly na zisku, je vyčíslena ztráta 1 mil. Kč
- valná hromada udělí pokyn k výplatě zálohy na podíl na zisku 20 mil. Kč (je zde tedy rezerva 79 mil. Kč – zálohu by bylo možno vyplatit i v případě, kdy by ztráta v mezitímní účetní závěrce činila místo 1 mil. Kč 79 mil. Kč, pokud by společnost nebyla v úpadku nebo by jí úpadek nehrozil.
Nabízíme zvukový záznam přednášky věnované aktuálním problémům společností s ručením omezeným - vztah společníka a jednatele ke společnosti včetně vzoru smlouvy o výkonu funkce, rozdělování zisku včetně výplaty záloh na podíly na zisku atd.
U společností vzniklých před 1.1.2014, které se dosud nepodřídily zákonu o obchodních korporacích jako celku, lze toto podřízení doporučit z hlediska tématu tohoto příspěvku zejména v tom ohledu, že u nich nemůže být zpochybňována výplata záloh na podíly na zisku (do 31.12.2013 zakázaná). Spolu s podřízením společnosti zákonu o obchodních korporacích lze provést i další změny společenské smlouvy, které budou z hlediska rozdělování zisku praktické – např. možnost, aby rozdělený zisk připadal na jednotlivé společníky dle jejich aktuálních potřeb a nikoli dle výše jejich podílu na základním kapitálu.
Připravili jsme pro Vás:
- SPOLEČNÍK A JEDNATEL SRO 2018 - zvukový záznam z přednášky konané dne 16.4.2018
- podrobný komentář k rozdělování zisku včetně vzoru zápisu valné hromady - obsahuje praktický komentář včetně příkladů řešících rozdělení zisku, zaúčtování podílů na zisku, výplatu záloh na podíly na zisku včetně daňových souvislostí. Komentář byl aktualizován a doplněn a je plně použitelný pro rozdělování zisku v roce 2018 resp. výplatu záloh na podíly na zisku v letech 2018 a 2019.
- komentář k odměňování jednatelů a členů orgánů - podrobný komentář (více než 60 stran) se zabývá např. stále aktuálním problémem tzv. souběhu funkcí, smlouvou o výkonu funkce (obsahuje i jednoduchý vzor), problémem fakturace společníků jejich společnostem atd. Komentář reaguje na nejnovější judikaturu z let 2015 a 2016
