Zaokrouhlování DPH od 1.10.2019

21.10.2019

Zaokrouhlování DPH od 1.10.2019

Novela zákona o dph, která je součástí a která nabyla účinnosti 1.4.2019, obsahuje celou řadu změn, se kterými seznamuje zvuková nahrávka přednášky  Novela DPH a daní z příjmů 2019 z dubna 2019. Jednou z řady novinek jsou např. změny v zaokrouhlování daně, podle přechodného ustanovení bylo možné po dobu šesti měsíců od účinnosti novely postupovat podle staré úpravy (byť její použití bylo v některých případech sporné).


Zaokrouhlení daně na celé koruny

V minulosti již v souvislosti se zrušením deseti a dvacetihaléřů v roce 2003 a padesátihaléřů v roce 2008 byly řešeny problémy se zaokrouhlováním. Podle úpravy do 31.3.2019 byly tyto problémy poměrně významně kompenzovány tím, že zákon o DPH umožňoval daň vypočtenou ze základu daně (např. daň 52,50 Kč vypočtenou sazbou 21 % ze základu daně 250 Kč) zaokrouhlit na celé koruny (v uvedeném příkladu na 53 Kč).

Pokud tedy plátce daně má ceny za jednotlivé položky stanoveny v celých korunách a využíval možnosti zaokrouhlit daň na celé koruny (mimochodem toto zaokrouhlení nebylo povinné a záleželo na rozhodnutí plátce daně), tak i celková částka k úhradě (tedy částka včetně daně) byla na celé koruny a nebylo třeba zaokrouhlovací rozdíly řešit.

Na druhou stranu však úprava účinná do 31.3.2019 umožňovala několik způsobů výpočtu daně, které vedly k rozdílnému výsledku - a všechny tyto výsledky byly správné. Jednak tedy plátce daně mohl částku daně zaokrouhlovat, ale také ji zaokrouhlovat nemusel. Pokud plátce např. poskytl za dané období jednotlivě 400 plnění se základem daně 250 Kč a daň zaokrouhloval na 53 Kč, tak v úhrnu základ daně činil 100.000,-Kč a daň 21.200,-Kč (53 x 400). Pokud však daň nezaokrouhloval, tak ze stejného celkového základu daně 100.000 Kč daň činila 21.000,-Kč. Oba výsledky přitom byly správné. Tím, že podle současné úpravy již nelze daň zaokrouhlovat na celé koruny, tak nemůže tento rozdíl již vznikat a celková částka daně bude vždy 52,50 Kč x 400, tj. 21.000,-Kč.

Výpočet daně "shora" z částky včetně daně

Kromě rozdílu ze zaokrouhlení či nezaokrouhlení částky daně dalším důvodem, který mohl vést k rozdílnému výsledku, byl způsob výpočtu daně z částky včetně daně. Podle úpravy účinné do 31.3.2019 se k výpočtu daně používaly příslušné koeficienty zaokrouhlené na čtyři desetinná místa. Např. pro základní sazbu daně 21 % koeficient činil 0,1736. Pokud např. cena včetně daně činila 121.007,-Kč, tak daň vypočtená z této částky činila 21.007,- Kč a základ daně 100.000,- Kč. Naproti tomu daň vypočtená ze základu daně 100.000,-činila 21.000 Kč.

Podle současné úpravy se při výpočtu daně z částky včetně daně v uvedeném případě postupuje následovně:

  • daň se vypočte jako 121.000 - 121.000/1,21 = 21.000,- Kč
  • základ daně se vypočte jako 121.000 - 21.000 = 100.000,-Kč

Podle současné úpravy je tedy výsledek stejný, jako kdyby se daň počítala jako 21 % ze základu daně 121.000,-Kč.

Již nemůže být několik správných výsledků

Podle úpravy účinné do 31.3.2019 se tedy mohlo stát, že plátce v daňovém přiznání k DPH na řádku 1 vykázal základ daně 100.000,-Kč a k tomu mohl vykázat správnou částku daně:

  • 21.000,-Kč (pokud se např. jednalo o 400 dodávek á 250 Kč bez daně a plátce nezaokrouhloval na celé koruny nebo o úplatu 121.000,-Kč a plátce počítal daň ze základu daně 100.000,-Kč)
  • 21.007,-Kč (pokud např. plátce přijal úplatu 121.000,-Kč a daň počítal shora pomocí koeficientu 0,1736)
  • 21.200,-Kč (pokud se jednalo o 400 dodávek á 250 Kč bez daně a plátce zaokrouhloval na celé koruny)

Plátci z praxe jistě vědí, že pokud na řádek 1 přiznání DPH (obdobně funguje i řádek 40 pro odpočet daně v základní sazbě) uvedou např. základ daně 100.000,-Kč a daň 20.999,- nebo 21.001,-Kč (tedy o 1,-Kč odchylnou od 21 % z částky 100.000,-Kč), tak aplikace pro podání daňových přiznání EPO hlásí propustnou chybu s tím, že přesně vypočtená částka daně je 21.000,-Kč. Podle úpravy do 31.3.2019 bylo uvedené hlášení o "nepřesně" uvedené částce daně zavádějící, podle současné úpravy již ovšem toto hlášení doopravdy signalizuje nějaký problém v uplatnění DPH.

V přiznání DPH se uvedený problém projevuje pouze u základní sazby daně, protože na řádcích pro sníženou sazbu daně může být uplatněna jak 10, tak 15% sazba daně. Pokud ovšem plátce poskytuje popř. přijímá pouze plnění v jedné z uvedených snížených sazeb daně, tak platí to samé jako pro základní sazbu daně.

Obdobně by podle nové úpravy mělo platit, že částky daně vykazované v částech A.4 resp. B.2 kontrolního hlášení (a tam i pro snížené sazby daně) by měly přesně odpovídat vykázanému základu daně. Zatím je v aplikaci EPO pro kontrolu výpočtu daně z příslušného základu daně nastavena poměrně velká tolerance, ale nelze vyloučit, že s ohledem na novou úpravu Finanční správa bude tuto toleranci zmenšovat.

Zaokrouhlování celkové úhrady

Změna stanovení základu daně podle § 36 a výpočtu daně podle § 37 zákona o DPHod 1.4.2019 vyvolala v praxi diskuzi o dopadu zaokrouhlení celkové částky k úhradě.

Přitom zde novela zákona o DPH od 1.4.2019 přinesla jedinou změnu - tato změna se týká úhrad v hotovosti. Pro bezhotovostní úhrady se v právní úpravě od 1.4.2019 nezměnilo v této věci vůbec nic - jen se rozpoutala diskuze na toto téma, která byla korunována (alespoň prozatím) vyjádřením Finanční správy, ze kterého plyne mylný závěr, že změna od 1.4.2019 pro hotovostní úhrady platí i pro úhrady bezhotovostní.

Důležité je, že zaokrouhlování celkové částky k úhradě nic nemění na výše uvedených závěrech - ať jej plátce do základu daně promítne či nikoliv, stále musí daň odpovídat základu daně a jen bude základ daně a příslušná daň o nějaký haléř vyšší nebo nižší.

Základní princip DPH je ten, že daň se odvádí z úplaty obdržené za dané zdanitelné plnění. Proto např. v minulosti (v roce 2011) došlo k přehodnocení přístupu k uplatnění daně u skont a bonusů - pokud např. dodavatel poskytne zákazníkovi dodatečně množstevní bonus, je to důvod pro opravu základu daně (protože se snížila úplata obdržená za uvedené plnění).

Pokud tedy plátci náleží za zdanitelné plnění se základem daně 990 Kč a  dph 207,90 Kč, k úhradě včetně zaokrouhlení 0,10 Kč celkem 1.198 Kč, tak podle obecných principů stanovení základu daně zaokrouhlení 0,10 Kč zvýší celkový základ daně o 0,08 Kč na 990,08 Kč a daň o 0,02 Kč na 207,92. Tento postup je pochopitelně nepraktický a podle nové úpravy si plátce již nemůže pomoci tím, že zaokrouhlí daň na celé Kč (v daném případě na 208,-Kč) - proto novela od 1.4.2019 stanovuje výjimku a pro platby v hotovosti příslušné zaokrouhlení vyjímá z předmětu daně.

Předkladatel zákona (a následně ani zákonodárce) si však zřejmě neuvědomil, že v praxi se zaokrouhlují celkové částky k úhradě i při bezhotovostním platebním styku a pro tento případ žádné pravidlo vyjímající zaokrouhlení ze základu daně nestanovil. Proto je jediný teoreticky správný závěr ten, že při bezhotovostních platbách má být zaokrouhlení správně promítnuto do celkového základu daně a výše daně - mimochodem to tak bylo teoreticky správně i podle staré úpravy (hovoříme o zaokrouhlení celkové částky k úhradě, nikoli o zaokrouhlení částky daně).

Podle obecného pravidla o stanovení základu daně v § 36 odst. 1 zákona o DPH (a ten je v souladu s čl. 73 Směrnice EU o DPH) základ daně tvoří vše, co plátce jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno.  Při hotovostních úhradách od 1.4.2019 zaokrouhlení zákon o DPH ze základu daně vyjímá - od 1.4.2019 tedy zákon potvrzuje, že zaokrouhlení je součástí úplaty za zdanitelné plnění (jinak by byla tato úprava nadbytečná). A protože pro bezhotovostní úhrady platí bez výjimky, že základ daně tvoří veškerá úplata za zdanitelné plnění, tak musí být základ daně ovivněn i případným zaokrouhlením při bezhotovostních úhradách.

Nicméně Finanční správa ve svém vyjádření, uvádí, že i při bezhotovostních úhradách má zůstat zaokrouhlení mimo základ daně. Pochopitelně lze přivítat, že Finanční správa nehodlá zpochybňovat postup těch plátců, kteří zaokrouhlení celkové částky k úhradě do základu daně a výše daně nepromítají. S ohledem na efektivitu správy daní se jedná nepochybně správný přístup, jen je bohužel tento přístup podložen mylným výkladem pravidel pro stanovení základu daně.

Na druhou stranu uvedené vyjádření zpochybňuje formálně správný postup, kdy je zaokrouhlení do základu daně promítnuto. Plátci, kteří takto postupují (a třeba i postupovali před 1.4.2019), se však nemusí obávat toho, že by svůj postup neobhájili. Vyjádření Finanční správy je evidentně vnitřně rozporné - vyloučení ze základu daně při hotovostních úhradách zákon nemůže mít jiný důvod než ten, že jde o výjimku z obecného pravidla (proč jinak by byla tato úprava do zákona vložena) a její analogické použití na zaokrouhlení v jiných případech nemá žádné opodstatnění.

V praxi se lze setkat např. i stím, že některé programy dříve zaokrouhlení celkové částky promítaly do celkového základu daně a nyní byly aktualizovány a zaokrouhlení staví mimo základ daně. I když se jedná o postup teoreticky jednoznačně chybný (v případě bezhotovostních úhrad), tak je z praktického hlediska pochopitelný - mimo jiné tento přístup odstraňuje problém s případnou úhradou takového dokladu v hotovosti (kde má zaokrouhlení doopravdy stát mimo předmět daně).

Problém se zaokrouhlením u bezhotovostních úhrad vůbec nemusel vzniknout, pokud by na něj předkladatel zákona pamatoval při návrhu změn § 36 zákona o DPH. Když už se na tento problém pozapomnělo, mohla se k němu Finanční správa vyjádřit dříve a v souladu se zákonem (pochopitelně s tolerováním vyjmutí zaokrouhlení ze základu daně).

Shrnutí

Pokud plátce provádí zaokrouhlení na haléře a i celkovou částku k úhradě požaduje v haléřích, tak je jeho postup (stejně jako podle staré úpravy) naprosto nezpochybnitelný. Pokud je takový doklad uhrazen v hotovosti, tak se zaokrouhlení do dph nijak nepromítá - protože je od 1.4.2019 toto zaokrouhlení výslovně vyjmuto ze základu daně, tak se jedná o zcela jednoznačný závěr.

Pokud plátce zaokrouhluje na celé koruny celkovou částku k úhradě, tak by (stejně jako před 1.4.2019) měl toto zaokrouhlení promítnout do základu daně a pokud tak neučiní, může se odvolat na vyjádření Finanční správy.

U přijatých plnění se plátcům nepochybně sejdou doklady s různým způsobem zaokrouhlení. Ani v případě, že by správce daně chtěl doměřovat daň (ať uplatněnou či neuplatněnou) ze zaokrouhlení, tak by se tento doměrek vždy týkal jen daně ze zaokrouhlení. Pokud by např. z konkrétního dokladu podle výše uvedeného příkladu byl uplatněn odpočet daně 207,92 Kč a správce daně by podle vyjádření Finanční správy uznal jen 207,90 Kč, tak by mohl doměřit jen ty 2 haléře a nemohl by neuznat správnou (dle jeho názoru) 207,90 Kč. Z hlediska finančního dopadu jsou uvedené diskuze doopravdy bezpředmětné.

K uvedenému tématu byla 18.10.2019 rozeslána informace na e-maily registrované k odběru novinek.